其他鑒證業務準則第3101號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務

 

 

　　第一條  為了規范注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務，制定本準則。
　　第二條  本準則適用于注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務（以下簡稱其他鑒證業務）。
　　第三條  注冊會計師執行其他鑒證業務，應當遵守《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》和其他鑒證業務準則，以及職業道德規范和會計師事務所質量控制準則。
　　第四條  其他鑒證業務的保證程度分為合理保證和有限保證。
　　合理保證的其他鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。
　　有限保證的其他鑒證業務的目標是注冊會計師將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平，以此作為以消極方式提出結論的基礎。
　　有限保證的其他鑒證業務的風險水平高于合理保證的其他鑒證業務的風險水平。

 

 

　　第五條  只有符合下列所有條件，會計師事務所才能承接或保持其他鑒證業務：
　?。ㄒ唬╄b證對象由預期使用者和注冊會計師以外的第三方負責；
　?。ǘ┰诔醪搅私鈽I務環境的基礎上，未發現不符合職業道德規范和《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》要求的情況；
　?。ㄈ┐_信執行其他鑒證業務的人員在整體上具備必要的專業勝任能力。
　　第六條  注冊會計師應當向責任方獲取書面聲明，以明確責任方對鑒證對象的責任。如果無法獲取責任方的書面聲明，注冊會計師應當考慮：
　?。ㄒ唬┏薪訕I務是否適當，法律法規或合同是否明確了相關責任；
　?。ǘ┤绻薪訕I務，是否在鑒證報告中披露該情況。
　　第七條  注冊會計師應當考慮職業道德規范中有關獨立性的要求，以及擬承接的其他鑒證業務是否具備《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》第十條規定的所有特征。
　　第八條  在某些情況下，鑒證對象要求的專業知識和技能可能超出注冊會計師通常具有的專業勝任能力。在這種情況下，注冊會計師應當考慮利用專家工作或拒絕接受業務委托。
　　第九條  注冊會計師應當在其他鑒證業務開始前，與委托人就其他鑒證業務約定條款達成一致意見，并簽訂業務約定書，以避免雙方對其他鑒證業務的理解產生分歧。如果委托人與責任方不是同一方，業務約定書的性質和內容可以有所不同。
　　第十條  在完成其他鑒證業務前，如果委托人要求將其他鑒證業務變更為非鑒證業務，或將合理保證的其他鑒證業務變更為有限保證的其他鑒證業務，注冊會計師應當考慮這一要求的合理性。如果沒有合理的理由，注冊會計師不應當同意這一變更。
　　當業務環境變化影響到預期使用者的需求，或預期使用者對該項業務的性質存在誤解時，注冊會計師可以應委托人的要求，考慮同意變更該項業務。如果發生變更，注冊會計師不應忽視變更前獲取的證據。

 

　　第十一條  注冊會計師應當計劃其他鑒證業務工作，以有效執行其他鑒證業務。
　　計劃工作包括制定總體策略和具體計劃?？傮w策略包括確定其他鑒證業務的范圍、重點、時間安排和實施。具體計劃包括擬執行的證據收集程序的性質、時間和范圍以及選擇這些程序的理由。
　　計劃工作的性質和范圍因被鑒證單位的規模、復雜程度以及注冊會計師的相關經驗等情況的不同而存在差異。在計劃其他鑒證業務工作時，注冊會計師應當考慮下列主要因素：
　?。ㄒ唬I務約定條款；
　?。ǘ╄b證對象特征和既定標準；
　?。ㄈ┢渌b證業務的實施過程和可能的證據來源；
　?。ㄋ模Ρ昏b證單位及其環境的了解，包括對鑒證對象信息可能存在重大錯報風險的了解；
　?。ㄎ澹┐_定預期使用者及其需要，考慮重要性以及鑒證業務風險要素；
　?。⑴c業務的人員及其技能的要求，包括專家參與的性質和范圍。
　　第十二條  計劃其他鑒證業務工作不是一個孤立階段，而是整個其他鑒證業務中持續的、不斷修正的過程。
　　由于未預期事項、業務情況變化或獲取的證據等因素，注冊會計師可能需要在業務實施過程中修訂總體策略和具體計劃，進而修改計劃實施的進一步程序的性質、時間和范圍。
　　第十三條  在計劃和執行其他鑒證業務時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，以識別可能導致鑒證對象信息發生重大錯報的情況。
　　第十四條  注冊會計師應當了解鑒證對象和其他的業務環境事項，以足夠識別和評估鑒證對象信息發生重大錯報的風險，并設計和實施進一步的證據收集程序。
　　第十五條  在計劃和執行其他鑒證業務時，注冊會計師應當了解鑒證對象和其他的業務環境事項，以便為在下列關鍵環節作出職業判斷提供重要基礎：
　?。ㄒ唬┛紤]鑒證對象特征；
　?。ǘ┰u估標準的適當性；
　?。ㄈ┐_定需要特殊考慮的領域，比如顯示存在舞弊的跡象、需要特殊技能或利用專家工作的領域；
　?。ㄋ模┐_定重要性水平，評價其數量的持續適當性，并考慮其性質因素；
　?。ㄎ澹嵤┓治龀绦驎r確定期望值；
　?。┰O計和實施進一步的證據收集程序，以將鑒證業務風險降至適當水平；
　?。ㄆ撸┰u價證據，包括評價責任方口頭聲明和書面聲明的合理性。
　　第十六條  注冊會計師應當運用職業判斷，確定需要了解鑒證對象及其他的業務環境事項的程度，并考慮這種了解是否足以評估鑒證對象信息發生重大錯報的風險。

　　第十七條  注冊會計師應當評估鑒證對象的適當性。
　　適當的鑒證對象應當具備下列所有條件：
　?。ㄒ唬╄b證對象可以識別；
　?。ǘ┎煌慕M織或人員按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量的結果合理一致；
　?。ㄈ┳詴嫀熌軌蚴占c鑒證對象有關的信息，獲取充分、適當的證據，以支持其提出適當的鑒證結論。
　　第十八條  只有當對業務環境的初步了解表明鑒證對象適當時，會計師事務所才能承接其他鑒證業務。
　　在承接其他鑒證業務后，如果認為鑒證對象不適當，注冊會計師應當出具保留結論、否定結論或無法提出結論的報告。必要時，注冊會計師應當考慮解除業務約定。

　　第十九條  注冊會計師應當評估用于評價或計量鑒證對象的標準的適當性。
　　適當的標準應當具備下列所有特征：
　?。ㄒ唬┫嚓P性：相關的標準有助于得出結論，便于預期使用者作出決策；
　?。ǘ┩暾裕和暾臉藴什粦雎詷I務環境中可能影響得出結論的相關因素，當涉及列報時，還包括列報的基準；
　?。ㄈ┛煽啃裕嚎煽康臉藴誓軌蚴鼓芰ο嘟淖詴嫀熢谙嗨频臉I務環境中，對鑒證對象作出合理一致的評價或計量；
　?。ㄋ模┲辛⑿裕褐辛⒌臉藴视兄诘贸鰺o偏向的結論；
　?。ㄎ澹┛衫斫庑裕嚎衫斫獾臉藴视兄诘贸銮逦?、易于理解、不會產生重大歧義的結論。
　　第二十條  只有當對業務環境的初步了解表明使用的標準適當時，會計師事務所才能承接其他鑒證業務。
　　在承接其他鑒證業務后，如果認為使用的標準不適當，注冊會計師應當出具保留結論、否定結論或無法提出結論的報告。必要時，注冊會計師應當考慮解除業務約定。
　　第二十一條  標準可能是由法律法規規定的，或由政府主管部門或國家認可的專業團體依照公開、適當的程序發布的（以下簡稱公開發布標準），也可能是專門制定的。在通常情況下，只有當與預期使用者的需求相關時，公開發布標準才是適當的。
　　如果某鑒證對象存在公開發布標準，而特定的預期使用者出于特定目的使用其他標準，或專門建立一套標準滿足其特殊需要，在這種情況下，注冊會計師應當在鑒證報告中指明：
　?。ㄒ唬┦褂玫臉藴什皇枪_發布標準；
　?。ǘ┦褂玫臉藴蕛H供特定的預期使用者使用，且僅適用于特殊目的。
　　第二十二條  對某些鑒證對象，可能不存在公開發布標準，而需要專門制定標準。注冊會計師應當考慮專門制定的標準是否會導致鑒證報告對預期使用者產生誤導。注冊會計師應當盡可能使預期使用者或委托人確認專門制定的標準符合預期使用者的目的。
　　如果未獲得對專門制定標準的確認，注冊會計師應當考慮這種情況對評估既定標準適當性的影響，以及對鑒證報告中有關該標準的信息的影響。

　　第二十三條  在計劃和執行其他鑒證業務時，注冊會計師應當考慮重要性和鑒證業務風險。
　　第二十四條  在確定證據收集程序的性質、時間和范圍，評價鑒證對象信息是否不存在錯報時，注冊會計師應當考慮重要性。
　　在考慮重要性時，注冊會計師應當了解并評價哪些因素可能會影響預期使用者的決策。 
　　注冊會計師應當綜合數量和性質因素考慮重要性。在具體業務中，注冊會計師需要運用職業判斷，評估重要性以及數量和性質因素的相對重要程度。
　　第二十五條  注冊會計師應當將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的水平。
　　在合理保證的其他鑒證業務中，注冊會計師應當將鑒證業務風險降至該業務環境下可接受的低水平，以此作為以積極方式提出結論的基礎。
　　由于證據收集程序的性質、時間和范圍不同，有限保證的其他鑒證業務的風險水平高于合理保證的其他鑒證業務的風險水平。但在有限保證的其他鑒證業務中，證據收集程序的性質、時間和范圍應當至少足以使注冊會計師獲得某種有意義的保證水平，以此作為注冊會計師以消極方式提出結論的基礎。
　　當注冊會計師獲取的保證水平很有可能在一定程度上增強預期使用者對鑒證對象信息的信任時，這種保證水平是有意義的保證水平。
　　第二十六條  鑒證業務風險通常體現為重大錯報風險和檢查風險。
　　重大錯報風險是指鑒證對象信息在鑒證前存在重大錯報的可能性。
　　檢查風險是指注冊會計師未能發現存在的重大錯報的可能性。
　　注冊會計師對重大錯報風險和檢查風險的考慮受具體業務環境的影響，特別受鑒證對象性質，以及所執行的是合理保證還是有限保證的其他鑒證業務的影響。

 

 

　　第二十七條  在收集和評價證據時，對于某些其他鑒證業務的鑒證對象和相關標準，可能需要運用特殊知識和技能。在這種情況下，注冊會計師應當考慮利用專家的工作。
　　第二十八條  當利用專家的工作收集和評價證據時，注冊會計師與專家作為一個整體，應當具備與鑒證對象和標準相關的足夠的專業知識和技能。
　　第二十九條  參與其他鑒證業務的所有人員（包括專家），都應當保持應有的關注。
　　在執行其他鑒證業務時，盡管并不要求專家在所有方面與注冊會計師具備同樣的專業知識和技能，但注冊會計師應當確定專家已充分了解其他鑒證業務準則，以使專家能夠按照具體業務目標開展工作。
　　第三十條  注冊會計師應當實施質量控制程序，明確執行其他鑒證業務人員的責任，包括專家的工作責任，以確保其遵守其他鑒證業務準則。
　　第三十一條  注冊會計師應當充分參與其他鑒證業務和了解專家所承擔的工作，以足以對鑒證對象信息形成的結論承擔責任。
　　在形成鑒證結論時，注冊會計師應當考慮利用專家工作的程度是否合理。
　　第三十二條  盡管并不期望注冊會計師具備與專家相同的專業知識和技能，但注冊會計師應當具備足夠的知識和技能，以實現下列目的：
　?。ㄒ唬┙缍▽＜夜ぷ鞯哪繕思捌淙绾闻c鑒證業務目標相聯系；
　?。ǘ┛紤]專家使用的假設、方法和原始數據的合理性；
　?。ㄈ┛紤]專家發現的問題和得出結論的合理性。
　　第三十三條  注冊會計師應當獲取充分、適當的證據，確定專家的工作是否符合其他鑒證業務的目標。
　　在評估專家提供證據的充分性和適當性時，注冊會計師應當評價：
　?。ㄒ唬＜业膶I勝任能力，包括專家的經驗和客觀性；
　?。ǘ＜沂褂玫募僭O、方法和原始數據的合理性；
　?。ㄈ＜野l現的問題和得出結論的合理性及其重要性。

 

　　第三十四條  注冊會計師應當獲取充分、適當的證據，據此形成鑒證結論。
　　證據的充分性是對證據數量的衡量。證據的適當性是對證據質量的衡量，即證據的相關性和可靠性。
　　第三十五條  注冊會計師可以考慮獲取證據的成本與所獲取信息有用性之間的關系，但不應僅以獲取證據的困難和成本為由減少不可替代的程序。
　　第三十六條  在評價證據的充分性和適當性以支持鑒證結論時，注冊會計師應當運用職業判斷，并保持職業懷疑態度。
　　第三十七條  其他鑒證業務通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，注冊會計師也不是鑒定文件記錄真偽的專家，但應當考慮用作證據的信息的可靠性，包括考慮與信息生成和維護相關的控制的有效性。
　　如果在執行業務過程中識別出的情況使其認為文件記錄可能是偽造的或文件記錄中的某些條款已發生變動，注冊會計師應當作進一步調查，包括直接向第三方詢證，或考慮利用專家的工作，以評價文件記錄的真偽。
　　第三十八條  在合理保證的其他鑒證業務中，注冊會計師應當通過下列不斷修正的、系統化的執業過程，獲取充分、適當的證據：
　?。ㄒ唬┝私忤b證對象及其他的業務環境事項，必要時包括了解內部控制；
　?。ǘ┰诹私忤b證對象及其他的業務環境事項的基礎上，評估鑒證對象信息可能存在的重大錯報風險；
　?。ㄈ獙υu估的風險，包括制定總體應對措施以及確定進一步程序的性質、時間和范圍；
　?。ㄋ模┽槍ψR別的風險實施進一步程序，包括實施實質性程序，以及在必要時測試控制運行的有效性；
　?。ㄎ澹┰u價證據的充分性和適當性。
　　第三十九條  合理保證提供的保證水平低于絕對保證。由于存在下列因素，將鑒證業務風險降至零幾乎不可能，也不符合成本效益原則：
　?。ㄒ唬┻x擇性測試方法的運用；
　?。ǘ﹥炔靠刂频墓逃芯窒扌?；
　?。ㄈ┐蠖鄶底C據是說服性而非結論性的；
　?。ㄋ模┰讷@取和評價證據以及由此得出結論時涉及大量判斷；
　?。ㄎ澹┰谀承┣闆r下鑒證對象具有特殊性。
　　第四十條  合理保證的其他鑒證業務和有限保證的其他鑒證業務都需要運用鑒證技術和方法，收集充分、適當的證據。與合理保證的其他鑒證業務相比，有限保證的其他鑒證業務在證據收集程序的性質、時間、范圍等方面是有意識地加以限制的。
　　第四十一條  無論是合理保證還是有限保證的其他鑒證業務，如果注意到某事項可能導致對鑒證對象信息是否需要作出重大修改產生疑問，注冊會計師應當執行其他足夠的程序，追蹤這一事項，以支持鑒證結論。

　　第四十二條  注冊會計師在必要時應當向責任方獲取聲明。責任方聲明包括書面聲明和口頭聲明。責任方對口頭聲明的書面確認，可以減少注冊會計師和責任方之間產生誤解的可能性。
　　注冊會計師應當要求責任方就其按照既定標準對鑒證對象進行評價或計量出具書面聲明，無論該聲明作為責任方的認定能否為預期使用者獲取。如果無法獲取該項書面聲明，注冊會計師應當根據工作范圍受到限制的程度，考慮出具保留結論或無法提出結論的鑒證報告，并考慮是否需要對鑒證報告的使用作出限制。
　　第四十三條  在其他鑒證業務中，責任方可能主動提供聲明或以回復注冊會計師詢問的方式提供聲明。當責任方聲明與某一事項相關，且該事項對鑒證對象的評價或計量有重大影響時，注冊會計師應當實施下列程序：
　?。ㄒ唬┰u價責任方聲明的合理性及其與其他證據（包括其他聲明）的一致性；
　?。ǘ┛紤]作出聲明的人員是否充分知曉所聲明的特定事項；
　?。ㄈ┰诤侠肀ＷC的其他鑒證業務中，獲取佐證性的證據；在有限保證的其他鑒證業務中，考慮是否有必要尋求佐證性的證據。
　　第四十四條  責任方聲明不能替代注冊會計師合理預期能夠獲取的其他證據。如果某事項對評價或計量鑒證對象產生重大影響或可能產生重大影響，且對該事項無法獲取在正常情況下能夠獲取的充分、適當的證據，即使已從責任方獲取相關聲明，注冊會計師應將其視為工作范圍受到限制。

 

　　第四十五條  注冊會計師應當考慮截至鑒證報告日發生的事項對鑒證對象信息和鑒證報告的影響。
　　第四十六條  注冊會計師對期后事項的考慮程度，取決于這些事項對鑒證對象信息和鑒證結論適當性的潛在影響。
　　在某些其他鑒證業務中，由于鑒證對象性質特殊，注冊會計師可能無需考慮期后事項，如對某一時點統計報表的準確性提出鑒證結論。

 

 

　　第四十七條  注冊會計師應當記錄重大事項，以提供證據支持鑒證報告，并證明其已按照其他鑒證業務準則的規定執行業務。
　　第四十八條  對需要運用職業判斷的所有重大事項，注冊會計師應當記錄推理過程和相關結論。
　　如果對某些事項難以進行判斷，注冊會計師還應當記錄得出結論時已知悉的有關事實。
　　第四十九條  注冊會計師應當將鑒證過程中考慮的所有重大事項記錄于工作底稿。
　　在運用職業判斷確定工作底稿的編制和保存范圍時，注冊會計師應當考慮，使未曾接觸該項其他鑒證業務的有經驗的專業人士了解實施的鑒證程序，以及作出重大決策的依據。

 

　　第五十條  注冊會計師應當判斷是否已獲取充分、適當的證據，以支持鑒證結論。
　　在形成鑒證結論時，注冊會計師應當考慮所有相關的證據，包括能夠印證鑒證對象信息的證據和與之相矛盾的證據。
　　第五十一條  注冊會計師應當以書面報告形式提出鑒證結論，鑒證報告應當清晰表述注冊會計師對鑒證對象信息提出的結論。
　　第五十二條  注冊會計師應當根據具體業務環境選擇短式報告或長式報告，將信息有效地傳達給預期使用者。
　　短式報告通常包括本準則第五十三條所述的鑒證報告基本內容。長式報告除包括基本內容外，還包括：
　?。ㄒ唬I務約定條款的詳細說明；
　?。ǘ┰谔囟ǚ矫姘l現的問題以及提出的相關建議。
　　在長式報告中，注冊會計師應當將發現的問題及相關建議與鑒證結論清楚分開，并以適當措辭指出這些問題和建議不會影響鑒證結論。

　　第五十三條  鑒證報告應當包含下列基本內容：
　?。ㄒ唬祟}；
　?。ǘ┦占?；
　?。ㄈ﹁b證對象信息（適當時也包括鑒證對象）的界定與描述；
　?。ㄋ模┦褂玫臉藴?；
　?。ㄎ澹┻m當時，對按照標準評價或計量鑒證對象存在的所有重大固有限制的說明；
　?。┍匾獣r，對報告使用者和使用目的的限定；
　?。ㄆ撸┴熑畏降慕缍?，以及對責任方和注冊會計師各自責任的說明；
　?。ò耍┌凑掌渌b證業務準則的規定執行業務的說明；
　?。ň牛┕ぷ鞲攀?；
　?。ㄊ╄b證結論；
　?。ㄊ唬┳詴嫀煹暮灻吧w章；
　?。ㄊ嫀熓聞账拿Q、地址及蓋章；
　?。ㄊ﹫蟾嫒掌?。
　　第五十四條  鑒證報告的標題應當清晰表述其他鑒證業務的性質。
　　第五十五條  鑒證報告的收件人是指鑒證報告應當提交的對象，在可行的情況下，鑒證報告的收件人應當明確為所有的預期使用者。
　　第五十六條  鑒證報告中對鑒證對象信息（適當時也包括鑒證對象）的界定與描述主要包括：
　?。ㄒ唬┡c評價或計量鑒證對象相關的時點或期間；
　?。ǘ╄b證對象涉及的被鑒證單位或其組成部分的名稱；
　?。ㄈ﹁b證對象或鑒證對象信息的特征及其影響的解釋，包括解釋這些特征如何影響對鑒證對象按照既定標準進行評價或計量的準確性，以及如何影響所獲取證據的說服力。
　　如果在鑒證結論中提及責任方的認定，注冊會計師應當將該認定附于鑒證報告后，或在鑒證報告中復述該認定，或指明預期使用者能夠從何處獲取該認定。
　　第五十七條  鑒證報告應當指出評價或計量鑒證對象所使用的標準，以使預期使用者能夠了解注冊會計師提出結論的依據。
　　注冊會計師可以將該標準直接包括在鑒證報告中。如果預期使用者能夠獲取的責任方認定中已包括該標準，或容易從其他來源獲取該標準，注冊會計師也可以僅在鑒證報告中提及該標準。
　　第五十八條  注冊會計師應當根據具體業務環境考慮是否披露：
　?。ㄒ唬藴实膩碓?，以及標準是否為公開發布標準；如果不是公開發布標準，應當說明采用該標準的理由；
　?。ǘ┊敇藴试试S選用多種計量方法時，采用的計量方法；
　?。ㄈ┦褂脴藴蕰r作出的重要解釋；
　?。ㄋ模┎捎玫挠嬃糠椒ㄊ欠癜l生變更。
　　第五十九條  如果根據標準評價或計量鑒證對象存在重大固有限制，且預期鑒證報告的使用者不能充分理解，注冊會計師應當在鑒證報告中明確提及該限制。
　　第六十條  如果用于評價或計量鑒證對象的標準僅能為特定使用者所獲取，或僅與特定目的相關，注冊會計師應當在鑒證報告中指明該鑒證報告的使用僅限于特定使用者或特定目的。
　　第六十一條  注冊會計師應當在鑒證報告中界定責任方以及責任方和注冊會計師各自的責任。
　　對于直接報告業務，注冊會計師應當指明責任方對鑒證對象負責；對于基于認定的業務，注冊會計師應當指明責任方對鑒證對象信息負責。
　　注冊會計師的責任是對鑒證對象信息獨立地提出結論。
　　第六十二條  注冊會計師應當在鑒證報告中說明，該項其他鑒證業務是按照其他鑒證業務準則的規定執行的。如果存在針對該項其他鑒證業務的具體準則，注冊會計師應當根據該準則的規定決定是否在鑒證報告中特別提及該準則。
　　第六十三條  為使預期使用者了解鑒證報告所表達的保證性質，注冊會計師應當參照相關的審計準則和審閱準則，在鑒證報告中概述已執行的鑒證工作。
　　如果沒有相關鑒證業務準則對特定鑒證對象的證據收集程序作出規定，注冊會計師應當在概述時更具體地說明已執行的工作。
　　第六十四條  在有限保證的其他鑒證業務中，為使預期使用者理解以消極方式表達的結論所傳達的保證性質，注冊會計師對已執行工作的概述通常比在合理保證的其他鑒證業務中更加詳細。
　　在有限保證的其他鑒證業務中，對已執行工作的概述應當包括下列內容：
　?。ㄒ唬┲赋鲎C據收集程序的性質、時間和范圍存在的限制，必要時，說明沒有執行合理保證的其他鑒證業務中通常實施的程序；
　?。ǘ┱f明由于證據收集程序比合理保證的其他鑒證業務更為有限，因此，獲得的保證程度低于合理保證的其他鑒證業務的保證程度。
　　第六十五條  注冊會計師應當在鑒證報告中清楚地說明鑒證結論。如果鑒證對象信息由多個方面組成，注冊會計師可就每個方面分別提出結論。
　　雖然提出這些結論并非都需要執行相同水平的證據收集程序，但注冊會計師應當根據某一方面執行的工作是合理保證還是有限保證，決定該方面結論的適當表達方式。
　　第六十六條  在適當情況下，注冊會計師應當在鑒證報告中告知預期使用者提出該結論的背景，比如注冊會計師的結論中可能包括“本結論是在受到鑒證報告中指出的固有限制的條件下形成的”的措辭。
　　第六十七條  在合理保證的其他鑒證業務中，注冊會計師應當以積極方式提出結論，如“我們認為，根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的”或“我們認為，責任方作出的‘根據×標準，內部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。
　　第六十八條  在有限保證的其他鑒證業務中，注冊會計師應當以消極方式提出結論，如“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，根據×標準，×系統在任何重大方面是無效的”或“基于本報告所述的工作，我們沒有注意到任何事項使我們相信，責任方作出的‘根據×標準，×系統在所有重大方面是有效的’這一認定是不公允的”。
　　第六十九條  如果提出無保留結論之外的其他結論，注冊會計師應當在鑒證報告中清楚地說明提出該結論的理由。
　　第七十條  鑒證報告應當注明報告日期，以使預期使用者了解注冊會計師已考慮截至報告日發生的事項對鑒證對象信息和鑒證報告的影響。
　　第七十一條  注冊會計師可以在鑒證報告中增加不會影響鑒證結論的其他信息或解釋。這些信息或解釋主要包括：
　?。ㄒ唬┳詴嫀熀推渌麉⒓泳唧w業務的人員的資格和經驗；
　?。ǘ┲匾运?；
　?。ㄈ┰谠摌I務的特定方面發現的問題及相關建議。
　　鑒證報告中是否包含此類信息取決于該信息對預期使用者需求的重要程度。增加的信息應當與注冊會計師的結論清楚分開，并在措辭上不影響鑒證結論。

　　第七十二條  如果存在下列事項，且判斷該事項的影響重大或可能重大，注冊會計師不應當提出無保留結論：
　?。ㄒ唬┯捎诠ぷ鞣秶艿綐I務環境、責任方或委托人的限制，注冊會計師不能獲取必要的證據將鑒證業務風險降至適當水平，在這種情況下，應當出具保留結論或無法提出結論的報告；
　?。ǘ┤绻Y論提及責任方認定，且該認定未在所有重大方面作出公允表達，注冊會計師應當提出保留結論或否定結論；如果結論直接提及鑒證對象及標準，且鑒證對象信息存在重大錯報，注冊會計師應當提出保留結論或否定結論；
　?。ㄈ┰诔薪訕I務后，如果發現標準或鑒證對象不適當，可能誤導預期使用者，注冊會計師應當提出保留結論或否定結論；如果發現標準或鑒證對象不適當，造成工作范圍受到限制，注冊會計師應當出具保留結論或無法提出結論的報告。
　　第七十三條  如果某事項造成影響的重大與廣泛程度不足以導致出具否定結論或無法提出結論的報告，注冊會計師應當提出保留結論，并在報告中使用“除……的影響外”等措辭。
　　第七十四條  如果責任方認定已指出并適當說明鑒證對象信息存在重大錯報，注冊會計師應當選擇下列一種方式提出鑒證結論：
　?。ㄒ唬┲苯訉﹁b證對象和使用的標準提出保留結論或否定結論;
　?。ǘ┤绻麡I務約定條款特別要求針對責任方認定提出結論，注冊會計師應當提出無保留結論，并在鑒證報告中增加強調事項段，說明鑒證對象信息存在重大錯報且責任方認定已對此作出了適當說明。

 

 

　　第七十五條  注冊會計師應當考慮其他報告責任，包括考慮就執行業務過程中注意到的與治理層責任相關的事項與治理層溝通的適當性。
　　如果委托人并非責任方，注冊會計師直接與責任方或責任方的治理層溝通可能是不適當的。
　　第七十六條  如果業務約定條款沒有特殊要求，注冊會計師不必設計專門的程序以識別與治理層責任相關的事項。

 

 

　　第七十七條  本準則自2007年1月1日起施行。